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Ein Blockheizkraftwerk (Kraft-Wärme-Kopplungsanlage), das von einer GbR betrieben wurde, erzeugte aus Biomasse Strom. Die durch den Betrieb der Anlage ebenfalls gewonnene Wärme wurde unter anderem zur Versorgung von Hühnerställen der GbR-Gesellschafter und des privaten Wohnhauses eines GbR-Gesellschafters genutzt, aber auch an die Gemeinde abgeführt. Die Wärme wurde in allen Fällen unentgeltlich abgegeben.

Zwischen der GbR und dem Finanzamt kam es zum Streit darüber, in welchem Umfang die Leistung „Wärmeabgabe“ der Umsatzsteuer unterliegt und welcher Wert als Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Steuer heranzuziehen ist.

Der Betriebsprüfer des Finanzamtes stufte die Wärmeabgabe mit Ausnahme der Wärme, die für den zum Blockheizkraftwerk gehörenden Fermenter genutzt wurde, als umsatzsteuerpflichtig ein und sah die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Wertabgabe im Sinne von § 3 Abs. 1b UStG als erfüllt an.

In den Mittelpunkt rückte sodann die Frage, wie der Wert der Wärmeabgabe für umsatzsteuerliche Zwecke zu ermitteln sei. Der Finanzbeamte schlug den folgenden Weg ein: Zunächst erfasste er alle Selbstkosten, die durch die Errichtung und den Betrieb der Anlage verursacht wurden. Dann stellte er fest, wieviel Kilowattstunden Strom und wieviel Kilowattstunden Wärme durch die Anlage erzeugt wurden. Und schließlich verteilte der Betriebsprüfer die Selbstkosten der Anlage im Verhältnis der Strom- zur Wärmeerzeugung auf Basis von Kilowattstunden. Er entschied sich demnach für die Aufteilung der Selbstkosten nach der produzierten Energie (sogenannte energetische Methode).

Da die so ermittelten Selbstkosten der Wärmeerzeugung pro Kilowattstunde allerdings über dem bundeseinheitlichen Fernwärmepreis des Vorjahres lagen, multiplizierte der Prüfer schließlich nur den durchschnittlichen Fernwärmepreis pro Kilowattstunde mit der Wärmeabgabemenge in Kilowattstunden, um die Höhe der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer zu ermitteln.

Da die GbR insbesondere die vom Finanzamt angewandte Methode zur Ermittlung der auf die Wärmegewinnung entfallenden Selbstkosten ablehnte, eine außergerichtliche Einigung aber nicht erzielt werden konnte, kam es zu einem Rechtsstreit, der erst vom Bundesfinanzhof (BFH) abschließend entschieden wurde.

Der BFH stellte zunächst fest: Die Selbstkosten dürfen nur dann als Bemessungsgrundlage angesetzt werden, wenn sich kein Einkaufspreis für den aus dem Betrieb entnommenen Gegenstand (in diesem Fall die Wärme) am Markt ermitteln lässt. Diese Voraussetzung war im konkreten Fall erfüllt, da das Blockheizkraftwerk nicht an das Fernwärmenetz angeschlossen war und der Fernwärmepreis daher nicht ohne weiteres als Einkaufspreis und damit Referenzwert angesetzt werden konnte.

Weiter führte der BFH aus: Die Aufteilung der insgesamt ermittelten Selbstkosten auf die Bereiche Strom- und Wärmegewinnung darf im Regelfall nicht nach der energetischen Methode, also nicht im Verhältnis der erzeugten elektrischen zur thermische Energie vorgenommen werden. Für die Ermittlung des auf die Wärmgewinnung entfallenden Selbstkostenanteils müssen stattdessen die durch die Energieerzeugung erzielten (fiktiven) Umsätze herangezogen werden, deren Höhe sich nach dem Marktwert richtet (sogenannte Marktpreisme­thode).

Der BFH machte in einer Beispielrechnung deutlich, wie das Ergebnis im konkreten Fall aussehen könne: In einem ersten Schritt wären zunächst die durch die Strom- und Energieabgabe erzielten (fiktiven) Umsätze zu ermitteln. Das war im Streitfall ein Stromumsatz in Höhe von 868.873 € sowie ein fiktiver Wärmeumsatz in Höhe von 146.631 € bei Zugrundelegung des durchschnittlichen Fernwärmepreises als Referenzwert, insgesamt also ein Gesamtumsatz von 1.015.504 €. Ausgehend von einem auf den Umsatz bezogenen Wärmeenergieanteil von 14,439 % und Selbstkosten in Höhe von insgesamt 641.182 €, ergäben sich dann auf die Wärmegewinnung entfallende Selbstkosten in Höhe von 92.580 € (14,439 % × 641.182 €) und damit ein Betrag, der deutlich unter dem über die energetische Methode ermittelten Selbstkostenanteil läge.

Da das Finanzgericht (FG) München als Vorinstanz einen anderen Ermittlungsweg eingeschlagen hatte (Anwendung der energetischen Methode), hob der BFH das erstinstanzliche Urteil auf und verwies das Verfahren zur anderweitigen Entscheidung an das FG München zurück (Urteil vom 15.3.2022 – V R 34/20).

Abschließender Hinweis: Mit seiner Entscheidung widerspricht der BFH erneut der derzeitigen Verwaltungsauffassung, wonach die Selbstkosten bei einer Kraft-Wärme-Kopplungsanlage im Verhältnis der erzeugten Menge an elektrischer und thermischer Energie aufzuteilen sind (sogenannte energetische Methode). Es bleibt abzuwarten, ob sich die Finanzverwaltung nunmehr der Rechtsauffassung des BFH anschließt.